La normativa vigente in materia di fiscalità del lavoro dipendente è contenuta nell’articolo 51, Tuir, il quale dispone che: “Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”. Con tale locuzione il Legislatore ha inteso ricomprende, oltre alla retribuzione corrisposta in danaro, anche quei “vantaggi accessori” (noti come “fringe benefit”) che i lavoratori subordinati possono conseguire a “integrazione” della retribuzione in danaro. In particolare, la risoluzione n. 137/E/2009 definisce i fringe benefit quali: “compensi in natura, consistenti in beni o servizi, anche prodotti dallo stesso datore di lavoro, ovvero in sconti particolari sull’acquisto di tali beni e servizi”. Con il citato articolo 51, Tuir, il Legislatore, stabilisce il principio di onnicomprensività in base al quale anche le somme che il datore di lavoro corrisponde al lavoratore a titolo di rimborso spese costituiscono, per quest’ultimo, reddito di lavoro dipendente, salvo quanto previsto per le trasferte e i trasferimenti (commi 5 e ss., articolo 51, Tuir). In altri termini, il reddito di lavoro dipendente si determina in linea generale comprendendo tutti gli elementi (purché di natura reddituale) in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro, anche se non direttamente provenienti dal datore di lavoro.
L’impostazione dell’articolo 51, Tuir prevede poi al comma 2 una elencazione tassativa di somme e valori che, sebbene percepiti in relazione al rapporto di lavoro dipendente, sono esclusi dal relativo computo: dai contributi previdenziali ai buoni pasto (fino all’importo giornaliero di 5,29 euro aumentato a 7 euro nel caso si utilizzi la forma elettronica), dai servizi di trasporto effettuati per lo spostamento dei dipendenti dal luogo di abitazione (o da un centro di raccolta) alla sede di lavoro e viceversa, alle somme erogate ai dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari anziani o non autosufficienti, dalle somme erogate per asili nido, centri estivi e invernali nonché borse di studio a favore dei familiari dei dipendenti alle azioni assegnate fino a un importo massimo di 2.065,83 euro.
Di particolare rilevanza, a seguito delle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2017, assume il fatto che, le disposizioni di cui al comma 2, lettera f), ossia le opere e servizi messe a disposizione del dipendente e/o dei familiari per le finalità di cui all’articolo 100, Tuir, sono ora applicabili anche alle opere e servizi riconosciuti dal datore di lavoro, del settore privato o pubblico, in conformità a disposizioni di Ccnl, di accordo interconfederale o di contratto collettivo territoriale e la nuova fattispecie di cui al comma 2, lettera f-quater) in base alla quale non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i contributi e i premi versati dal datore di lavoro a favore dei dipendenti per prestazioni, anche assicurative, aventi a oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana nonché il rischio di gravi patologie.
Tuttavia, l’attribuzione di “fringe benefits” ai propri dipendenti comporta la necessità di procedere alla valorizzazione degli stessi: il comma 3, articolo 51, Tuir stabilisce come criterio generale di determinazione dei valori “in natura” che confluiscono nel reddito di lavoro dipendente, il valore normale di cui all’articolo 9, Tuir. In particolare per valore normale (salvo quanto stabilito nel comma 4, articolo 9, Tuir per azioni, obbligazioni e altri titoli negoziati e non negoziati) si intende il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o i servizi sono prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Ai fini della determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, ai listini delle CCIAA e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso. È comunque previsto che non concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo di imposta, a 258,23 euro. Nel caso sia superata tale soglia, viene assoggettato a tassazione l’intero valore dei beni in natura.
Quanto stabilito dall’articolo 51, comma 3, Tuir si riferisce solo ai compensi “in natura” e non riguarda le erogazioni in denaro; per queste resta applicabile il principio generale secondo cui qualunque somma percepita dal dipendente in relazione al rapporto di lavoro costituisce reddito di lavoro dipendente a “eccezione” delle esclusioni previste dalle risoluzioni n. 26/E/2010 e n. 92/E/2015. Si ricorda che nella citata risoluzione n. 26/E/2010 l’Agenzia delle entrate, in conformità alla regola generale prevista dall’articolo 9, comma 3, Tuir, precisa che il “valore normale” di riferimento, per i beni e servizi offerti dal datore di lavoro ai dipendenti, può essere costituito dal: “prezzo scontato che il fornitore pratica sulla base di apposite convenzioni ricorrenti nella prassi commerciale, compresa l’eventuale convenzione stipulata con il datore di lavoro”. Con il comma 4 dello stesso articolo 51, Tuir il Legislatore, individua le ipotesi più ricorrenti di compensi in “natura” cui è applicabile la determinazione forfettaria del valore normale. In particolare, trattasi
- degli autoveicoli, dei motocicli e dei ciclomotori dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta (lettera a);
- dei prestiti concessi ai dipendenti (lettera b);
- dei fabbricati concessi in uso, locazione o comodato (lettera c);
- dei servizi di trasporto ferroviario (lettera c-bis).
In mancanza di espressa indicazione normativa, si presume che anche per l’uso di telefoni cellulari, smartphone, ipad e palmari occorre distinguere tra utilizzo promiscuo, aziendale o personale. Infatti, l’elencazione prevista dalla norma, non adeguandosi alle crescenti esigenze di aziende e dipendenti, fa sì che le imprese adottino comportamenti tali da generare problemi in sede di verifica. In generale, quindi, per la concessione di un telefono aziendale, si individuano le seguenti situazioni:
− utilizzo per fini esclusivamente aziendali;
− utilizzo promiscuo con addebito (o, senza addebito) al dipendente del costo delle telefonate private.
Se, invece, il dipendente usa il cellulare di sua proprietà per l’attività lavorativa, addebita all’azienda le spese sostenute per l’effettuazione delle telefonate di lavoro. Si ricorda, sul punto, il parere dell’ABI 1325/2014 secondo cui, se il telefono aziendale:
− è stato assegnato al dipendente esclusivamente per finalità legate al rapporto di lavoro e con “espresso divieto di qualsiasi altra forma di utilizzo”, non sussistono i presupposti per la tassazione in capo al dipendente (l’assegnazione del telefono non costituisce benefit); conseguentemente, non sussistono gli estremi per l’applicazione dell’articolo 51, comma 1, Tuir;
− viene utilizzato dal dipendente anche per finalità estranee all’esercizio dell’attività lavorativa, “si deve valutare in quale misura l’uso promiscuo del telefono possa configurare un valore fiscalmente rilevante ai sensi dell’articolo 51, commi 1 e 3, Tuir”.
Il criterio di valutazione che potrebbe essere preferibile in tal caso, tanto ai fini della determinazione del benefit in capo al dipendente, tanto dell’importo da addebitare al dipendente a titolo di consumi privati, risulta essere quello della “tariffazione specifica” per l’addebito dei costi relativi ai consumi privati. In mancanza di un siffatto criterio di imputazione dei costi e della relativa fatturazione, “sarebbe difficile stabilire a priori una percentuale forfettaria di quantificazione dei costi extra aziendali, considerato anche che il Legislatore, quanto ha inteso prevedere l’applicazione di percentuali forfettarie, lo ha espressamente previsto”. Nell’ambito di tali problematiche si innesta la risoluzione n. 74/E/2017 con la quale l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti sul rimborso forfettario delle spese sostenute dal dipendente per l’utilizzo del telefono cellulare, ai fini sia aziendali sia privati. Sul piano previdenziale, infine, si fa presente che il D.Lgs. 314/1997 ha “armonizzato” le disposizioni fiscali e previdenziali in tema di reddito di lavoro dipendente e, pertanto, la base imponibile per il calcolo del prelievo contributivo dei redditi di lavoro dipendente è la medesima di quella determinata ai fini fiscali dall’articolo 51, Tuir, salvo alcune deroghe tassativamente previste.
Con la recente risoluzione n. 74/E/2017, l’Amministrazione finanziaria ci ha dato l’occasione per affrontare nuovamente le tematiche relative il trattamento fiscale delle somme rimborsate dal datore di lavoro in relazione all’utilizzo promiscuo, da parte del dipendente, del telefono cellulare. L’istanza di interpello, infatti, è stata presentata da una società che, per finalità esclusivamente aziendali, mette a disposizione dei propri dipendenti telefoni cellulari: il costo per l’acquisto di tali dispositivi e le spese relative al traffico effettuato sono, quindi, a esclusivo carico della società e non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dei dipendenti che fruiscono di tali apparecchi. Tuttavia, il dipendente è autorizzato anche a un utilizzo “privato” del telefono cellulare: la chiamata, in tal caso, è preceduta da un prefisso identificativo che consente l’addebito al dipendente dei relativi costi. Inoltre, l’istante rileva che i telefoni messi a disposizione dei dipendenti rispondono a stringenti requisiti di sicurezza imposti dalle policy aziendali e, di conseguenza, non consentono un pieno accesso a tutte le varie funzionalità oggi fruibili con questi apparecchi. Pertanto, i dipendenti si trovano nella necessità di tenere a disposizione, oltre al telefono aziendale (soggetto alle suddette limitazioni), anche un altro telefono, con cui poter fruire delle funzionalità inibite al primo apparecchio. Nell’intento di utilizzare una modalità “alternativa” di gestione del servizio di telefonia mobile aziendale, e, quindi, disporre di un unico apparecchio avente tutte le funzionalità necessarie, la società intende proporre, ai dipendenti che ne facciano richiesta, la possibilità di acquistare essi stessi il telefono e sottoscrivere il relativo contratto di fornitura con il gestore scelto, in modo che tutte le spese siano da questi direttamente sostenute. A fronte di tali spese il dipendente otterrebbe dall’azienda un rimborso forfettario pari al 50% di quanto sostenuto. Da qui la richiesta di chiarimenti sul trattamento fiscale di tali rimborsi. Secondo l’istante, il rimborso forfettario al dipendente delle spese sostenute da quest’ultimo per il servizio di telefonia mobile (e connessione internet) in relazione a comprovate esigenze aziendali, deve ritenersi escluso dal reddito di lavoro dipendente.
A sostegno di tale tesi l’istante ha richiamato alcune pronunce della Cassazione, al fine di fornire spunti di riflessione sui limiti del “principio di onnicomprensività” su cui si fonda la determinazione della base imponibile da assoggettare a tassazione. In primo luogo si fa presente che con la sentenza n. 10367/2004, la Cassazione riconosce la non imponibilità del rimborso del canone telefonico ai dipendenti impegnati in turni periodici di reperibilità. La Corte, infatti, afferma che: “il lavoratore non potrebbe adempiere all’obbligazione contrattuale utilizzando, per il pagamento del canone e dunque per mantenere attiva la linea telefonica, le sole somme corrispondenti alle percentuali dei giorni di reperibilità nel mese, perché o il lavoratore paga l’intero canone, e allora avrà la linea telefonica attiva sempre, dunque anche nei giorni di reperibilità, oppure non lo paga, e allora non la avrà mai, nemmeno nei giorni di reperibilità”.
La giurisprudenza citata, quindi, propone una “apertura” verso il riconoscimento della non imponibilità dei rimborsi di costi necessari per consentire al dipendente di svolgere la propria prestazione lavorativa. Tali costi, invero:
− possono essere sostenuti direttamente dal datore di lavoro (ad esempio attrezzature d’ufficio, computer, impianti di telecomunicazione);
− possono essere sostenuti direttamente dal dipendente, e quindi rimborsati dal datore di lavoro; fra questi sono compresi quelli connessi alla specifica modalità di svolgimento della prestazione (come nel caso del c.d. lavoro a distanza).
È, quindi, fondato, secondo il datore di lavoro istante, ritenere che le spese rimborsate al dipendente in attuazione della nuova modalità di fruizione del servizio di telefonia mobile siano, quanto meno in linea di principio, da escludere dalla base imponibile del reddito di lavoro dipendente.
È chiaro che l’ipotesi del rimborso sulla base di un resoconto di spesa “analitico” è sicuramente la più aderente al dettato normativo. Tale rigore, tuttavia, “rischia di essere puramente teorico, in quanto di difficile, se non impossibile, applicazione sotto il profilo pratico”. Infatti, tenuto conto che la forma tariffaria più utilizzata sul mercato è quella c.d. “flat” appare alquanto complesso suddividere il flusso dei costi fra utilizzo privato e aziendale (si pensi anche ai giga disponibili per navigare su internet). Considerato che il telefono cellulare rientra ormai fra gli strumenti necessari per lo svolgimento dell’attività lavorativa, il rimborso da parte del datore di lavoro di un importo corrispondente al 50% delle spese d’uso del telefono (traffico, canone, tassa di concessione governativa e Iva) sostenute dal dipendente, dovrebbe ragionevolmente essere considerato, secondo l’istante, quale ristoro di un onere necessario per l’espletamento della prestazione lavorativa. Nello stesso senso la sentenza n. 5081/1999 con cui la Cassazione ha precisato che la forfetizzazione del rimborso effettuato a favore di dipendenti incaricati di funzioni ispettive non appare in contrasto con la determinazione del reddito di lavoro dipendente, in quanto la soluzione adottata dal datore di lavoro trae la sua origine dalla esigenza di semplificare il controllo dell’inerenza, senza tuttavia incidere sul carattere risarcitorio del rimborso stesso.
Disattendendo la soluzione prospettata dalla società istante, l’Agenzia delle entrate ritiene che concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente le somme erogate quale rimborso forfetario dei costi sostenuti dai dipendenti per l’utilizzo del telefono cellulare. A supporto di tale tesi, l’Agenzia delle entrate parte dal principio di onnicomprensività, in applicazione del quale “…tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro” costituiscono reddito imponibile per il dipendente. In particolare, la posizione dell’Agenzia delle entrate si fonda sui seguenti elementi:
− in relazione alla rilevanza reddituale dei rimborsi spese, l’Amministrazione finanziaria ritiene che possono essere “esclusi da imposizione quei rimborsi che riguardano spese, diverse da quelle sostenute per produrre il reddito, di competenza del datore di lavoro anticipate dal dipendente per snellezza operativa, ad esempio per l’acquisto di beni strumentali di piccolo valore, quali la carta della fotocopia o della stampante, le pile della calcolatrice, etc.” (circolare n. 326/1997).
− per i rimborsi documentati delle spese sostenute dal “telelavoratore”, la risoluzione n. 357/E/2007 ha precisato che “le somme erogate per rimborsare i costi dei collegamenti telefonici non siano da assoggettare a tassazione essendo sostenute dal telelavoratore per raggiungere le risorse informatiche dell’azienda messe a disposizione dal datore di lavoro e quindi poter espletare l’attività lavorativa”.
Pertanto, a parere dell’Agenzia delle entrate, in sede di determinazione del reddito di lavoro dipendente, le spese sostenute dal lavoratore e rimborsategli in modo “forfetario” sono escluse dalla base imponibile solo nel caso in cui tale criterio sia stato previsto dal Legislatore; diversamente (ossia se il Legislatore non ha indicato un criterio forfetario), i costi sostenuti dal dipendente nell’esclusivo interesse del datore di lavoro: “devono essere individuati sulla base di elementi oggettivi, documentalmente accertabili, al fine di evitare che il relativo rimborso concorra alla determinazione del reddito di lavoro dipendente”. Sulla base delle predette considerazioni l’Agenzia delle entrate, afferma che:
- la parte di costo relativo al servizio di telefonia e al traffico dati che la società rimborsa al dipendente sulla base di un criterio forfetario, non supportato da elementi e parametri oggettivi (ad esempio numero e/o durata delle telefonate, etc.), nel silenzio del Legislatore al riguardo, non può essere escluso dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente;
- il collegamento tra l’uso del cellulare e l’interesse del datore di lavoro è “dubbio” in quanto il contratto relativo al servizio di telefonia e traffico dati è stipulato dal dipendente con il gestore da lui scelto, e non dal datore di lavoro che, limitandosi a concorrere al sostenimento dei costi, rimarrebbe estraneo al rapporto negoziale istaurato con il gestore telefonico.
Inoltre, la stessa Agenzia delle entrate ritiene “non pertinente” il riferimento fatto dall’istante alla pronuncia della Cassazione n. 10367/2004, che ha riconosciuto la non imponibilità, ai fini previdenziali, del rimborso erogato dall’Enel ai propri dipendenti per l’intera spesa da questi ultimi sostenuta per il canone telefonico. Invero i giudici hanno motivato l’esclusione da contribuzione del citato rimborso, in ragione dall’obbligo di reperibilità, circostanza questa che non emerge nella fattispecie rappresentata dalla società istante che, inoltre, non indica i lavoratori destinatari del rimborso. Sulla base di tali conclusioni, l’Agenzia delle entrate ritiene che, per il caso di specie, il rimborso spese per l’utilizzo del telefono cellulare non può essere escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente.
